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Abzugsbeschränkung für Teilwertabschreibung bei einnahmeloser Beteiligung

Eine Teilwertabschreibung auf eine GmbH-Beteiligung konnte bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2010 in voller Höhe als Betriebsausgabe geltend gemacht werden, wenn die Beteiligung keine Einnahmen abwarf. Ob die Beteiligung einnahmelos ist, entscheidet sich erst dann, wenn für alle Jahre, in denen die Beteiligung gehalten wurde, bestandskräftige Bescheide für den Anteilseigner vorliegen und in keinem dieser Bescheide teilweise steuerfreie Einnahmen aus der GmbH-Beteiligung, z.B. Dividenden, angesetzt worden sind.

Hintergrund: Dividenden, die betrieblich erzielt werden, bleiben bei natürlichen Personen nach dem sog. Teileinkünfteverfahren zu 40 % steuerfrei. Dies hat zur Folge, dass auch die Aufwendungen auf die GmbH-Beteiligung zu 40 % außer Ansatz bleiben; dies betrifft z.B. eine Teilwertabschreibung auf die GmbH-Beteiligung. Man spricht hier vom sog. Teilabzugsverbot. Nach der bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2010 geltenden Rechtslage konnte eine Teilwertabschreibung aber dann in vollem Umfang als Betriebsausgabe berücksichtigt werden, wenn der Anteilseigner niemals Einnahmen aus der Beteiligung erzielt hat. Dann gab es nämlich keine Dividenden oder Veräußerungserlöse, die zu 40 % steuerfrei blieben.

Sachverhalt: Die Klägerin war eine GmbH & Co. KG, deren Kommanditisten natürliche Personen waren, also keine Gesellschaften. Die Klägerin war an zwei GmbH beteiligt, die Verluste erzielten. Zum 31.12.2009 nahm die Klägerin Teilwertabschreibungen auf die beiden GmbH in Höhe von ca. 5,3 Mio. € vor. Im Folgejahr 2010 wurde die Auflösung beider GmbH beschlossen, und die Klägerin sollte von beiden GmbH jeweils einen Festbetrag von 60.000 € aus der Liquidation erhalten. Das Finanzamt berücksichtigte die Teilwertabschreibung, soweit sie auf die Kommanditisten entfiel, im Streitjahr 2009 nur zu 60 % als Betriebsausgabe.

Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) verwies die Sache an das Finanzgericht (FG) zurück, weil die vom Finanzamt vorgenommene Abzugsbeschränkung davon abhängt, ob die Klägerin während der gesamten Dauer ihrer Beteiligung Einnahmen aus der Beteiligung erzielt hat:

  • Das Teilabzugsverbot greift bei Aufwendungen, die bis einschließlich 2010 entstanden sind, nicht, wenn die Klägerin keine Einnahmen aus ihrer jeweiligen Beteiligung erzielt hat. Die Prüfung dieser Einnahmelosigkeit kann erst dann erfolgen, wenn die Beteiligung veräußert bzw. die GmbH vollbeendet wurde und wenn für alle Jahre, in denen die Beteiligung gehalten wurde, bestandskräftige Bescheide für die Klägerin vorliegen.
  • Sind in keinem der Bescheide Einnahmen aus den beiden GmbH-Beteiligungen zu 60 % berücksichtigt worden, steht die Einnahmelosigkeit fest. Der Bescheid für 2009, in dem die Teilwertabschreibungen vorgenommen worden sind, kann dann zugunsten der Klägerin aufgrund eines rückwirkenden Ereignisses geändert werden, weil dann die Teilwertabschreibungen in vollem Umfang als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Hinweise: Das FG muss nun prüfen, ob für die Jahre bis zur Vollbeendung der beiden GmbH im Jahr 2010 bestandskräftige Gewinnfeststellungsbescheide für die Klägerin vorliegen. Falls ja, muss es prüfen, ob in den Bescheiden teilweise steuerfreie Einnahmen aus den GmbH-Beteiligungen angesetzt wurden; falls ja, hat die Klage keinen Erfolg, falls nein, hätte die Klage Erfolg, weil dann die Beteiligungen einnahmelos geblieben wären.

Liegen noch keine bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre bis 2010 vor, ist die Klage ebenfalls abzuweisen. Allerdings kann dann der Gewinnfeststellungsbescheid für 2009 zugunsten der Klägerin geändert werden, sobald die bestandskräftigen Bescheide vorliegen und in keinem der Bescheide teilweise steuerfreie Einnahmen aus den Beteiligungen angesetzt wurden.

Es kommt nicht darauf an, ob die Einnahmen in den bestandskräftigen Bescheiden zu Recht oder zu Unrecht angesetzt worden sind.

Seit dem Veranlagungszeitraum 2011 würden die Teilwertabschreibungen auch im Fall der Einnahmelosigkeit nur noch zu 60 % als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, weil die Absicht, teilweise steuerfreie Dividenden zu erzielen, für die Anwendung des Teilabzugsverbots ausreicht. Diese Neuregelung gilt erstmals für Aufwendungen, die im Jahr 2011 anfallen, und war daher im Streitfall noch nicht anwendbar.

Soweit die Teilwertabschreibungen auf die Komplementär-GmbH entfielen, waren sie nicht absetzbar, weil eine Kapitalgesellschaft keine Teilwertabschreibungen auf eine andere Kapitalgesellschaft steuerlich absetzen darf.

BFH, Urteil v. 25.7.2019 – IV R 51/16; NWB

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Veröffentlicht am: 3. Januar 2020

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